财政部在2017年7月5日发布了财会〔2017〕22号文，即“关于修订印发《企业会计准则第14号――收入》的通知”，正式把修订后的收入准则推上了台面。这份新的收入准则几乎颠覆了以往对收入核算的传统理念，对绝大多数企业都将产生深远的影响。
实际上往前追溯半年，财政部办公厅在去年12月7日就已经发布了对现行会计准则14号的修订征求意见稿、以及修订说明。这是一篇本年初在知乎上写的旧文，简略讨论一下这次收入准则修订的主要内容和影响。
这次准则修订的大背景就是向IFRSs趋同。以前我也说过，现行PRC准则就是基于IFRSs蓝本修修改改而来，财政部和注协也明确讲要“保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同”。因此在IFRS15 “Revenue from Contracts with Customers”出台的背景下，PRC跟着做相应修订是顺理成章的事情。将来IFRS有什么重大修订或更新时，PRC GAAP势必也要跟着改，会是一种常态。所以谈新的收入准则，实际上就是谈IFRS15。
IFRS15不是IASB的心血来潮之举，而是发起于2002年的一项大工程，目的是解决当时的收入计量准则（主要是IAS18）中被认为存在的几个问题：不同业务类型和环境下收入确认和计量方式的不统一，以及规定过于模糊（比如IAS18对multi-element arrangement讲得很粗糙，间接也导致现行PRC准则中缺乏对此类业务安排的规定，而US GAAP则规定得很细致）；由此造成的不同的资本市场、法律体系和企业类型下收入计量的不可比；财务报告中披露的收入相关信息不充足；企业在编制财务报告时需遵循的准则条例过于繁复（现行IFRSs下涉及收入确认的准则包括IAS18，IAS11，IFRIC13，IFRIC15， IFRIC18等，新的IFRS15将对其进行整合）。IASB花了6年的时间在2008年发布了第一版讨论稿，然后经过三次修改在2014年定稿，将于2018初开始执行（允许企业自行提早执行）。另外由于IFRS15是IASB和FASB联合发布的，所以IFRS15也会替代现行US GAAP下收入确认的标准（貌似执行US GAAP的公司要早一年开始适用IFRS15）。
相比较现行的收入确认方式，IFRS15最重大的变化是引入“合同履行”的概念，无论何种业务类型都视作一个合同、并判断这个合同的对价，把这个对价在合同期内（或者合同履行完成后）分摊确认收入。为此它搞了一个五步法模型：
在这个模型下，原来我们说的交割一项产品、提供一种服务、执行一项工程等不同的商业行为类型，都可以归属到“一项合同”中，从而在理论上把所有商业行为的收入确认原则统一起来的。而在现行的准则下（无论IFRSs，US GAAP还是PRC），是将其作为不同的对象分别规定收入确认方式的（比如IFRSs下企业会计准则第14号——收入，除了基本的IAS18外，还有IAS11专门讲建造合同，IFRIC15讲房地产，IFRIC18讲资产转让，SIC31讲广告互换，等等）。
上面的第二步，简单来说，就像拆乐高积木一样，原本是把搭好的一座城堡视为一个整体来确认收入，现在则是把它还原到每一块积木分别单独确认收入。当然，在某些情形下（比如一项单纯的贸易行为），原来的这座城堡可能就是一整块不可再分的积木，那么就不涉及拆分的问题，也就是和原准则的计量方式一样。这是新收入准则的第一个重要变化。
上面的第三步，则是要把这个“合同”涉及的所有潜在交易对价（包括未来调整）都纳入进来作为收入金额依据，而不是现在的做法下有可能区别对待。举例来说，我卖货给经销商，同时约定：如果一年后经销商的销路不佳、需要打折处理库存货物，我会和经销商按一定比例分担折价处理产生的损失。在现行的收入准则下，这种协议安排并不影响销货收入的确认，我仍然按卖给经销商的总价计收入，只需另外再预计一个未来可能产生的分担损失，计入预计负债中。而在IFRS15下，要把这整个合同安排视为一个对象，在确认收入时就直接扣除预计可能发生的分担损失。这是第二个重要变化。（但未必是所有类似的安排都要递减收入，需要判断这种潜在支出是与之前的交易行为和对价直接相关，还是为了获取另一个单独的产品或服务，也就是上面说的是否对应于“同一个义务”。这是应用IFRS15时要注意判断的问题。我上面举的例子中两者是应当被视作对应同一个义务的。）
另外一种与现行收入确认不同的情况，在于长期融资行为的计量，也就是实质性融资行为的隐含利息。这种一般出现在大型、长期的合同中，典型比如工程建造。假如客户提前预付了全部或部分款项，并且这个预付期间很长（特指会挂账超过一年以上），那么在现行准则下是没有影响的，而在IFRS15下要把它看作一种销售方的融资行为，并且要计算这种融资行为的利息。相当于在最后的利润表里会同时多出来一块收入和利息费用。你可以说它是合理还原了两种行为（销售和融资）分别的财务表现，也可以说是多此一举，这就见仁见智了。
第四步是分摊计算，重点在于分摊的比例如何确定。这并没有严格规定，只要遵循“reasonable”的分摊原则，而reasonable的基础还是业务实质。可以想一下平时成本计算中各种间接成本是如何分配到不同的产品中去的，原理是一样的。
第五步是收入确认的时点规定。在现行准则下，我们谈的都是“风险和报酬的转移（risk and rewards）”，而在IFRS15下换了个说法，改成了“控制权的转移（transfer of control）”。在这一过程中要去区分是一次性的控制转移，还是在合同期内逐步转移，以此确定是合同履行后一次性确认收入，还是在合同期内分期确认收入。
除了收入以外，IFRS15也包括了成本的确认规定，包括获取合同的成本（incremental costs of obtaining a contract）和执行合同的成本（costs to fulfil a contract） ，同时规定了什么情况下这些成本应当资本化（也就是计入存货价值、而非直接计入当期损益）。以及规定了报告中的披露方式和口径。
回过头再看新的PRC收入准则。按《起草说明》中归结的，相比现行PRC收入准则主要存在四点差异：
几乎所有的培训机构都会把各种基础课程以不同方式组合、变成各种“课程包”来卖；或者让客户像点自助餐一样自选一些课程。这种情况下客户付的是这个课程包的总价，并不一定会详细说明其中所含的每一种课程分别作价多少。那么这个课程包的总价怎么来分摊收入？
比较粗糙一点的办法，就是统一视作只有固定时间期限的课程类型，在合同的培训期限里平摊。这种做法的理论依据是：客户买的是打包后的课程组合、这种组合对于客户来讲才是有实际价值的，单独其中任何一种课程都无法达到教学目的、也没有单独的价值。因此“课程包”本身不能再进一步分割成独立的定价单元，而应当整体分摊。由于其中涉及不同的课程类型设置，因此按合同有效期平摊是唯一可行的计算方法。
这种做法在实际操作中是有人这么干的，并且据我所知也有国内的审计师认可这种方法。但这种做法对收入的分摊结果是很粗线条的，如果打包合同里是上述（二）类的课程占主体，那么还可以说这种收入计算结果近似于实际上的课程包进度。但如果是（一）类课程占主体，那么这种计算方法的结果是不能反映实际上的收入情况，而且有可能造成财务上的收入和成本不同步、不配比（因为成本可能是按照实际上课情况来结算的，比如教师的工资或奖金，可能是上一堂课结算一次）。因此也有公司和审计师不认同这种做法。尤其是境外上市的此类公司，遵循国际会计准则或美国会计准则、由四大或其他境外市场上的会计师来签报告，多数是不接受这种做法的。尤其是美国上市公司，在美国会计准则下对于这种不同类型产品成分混合销售（revenue recognition under multi-element arrangement）的情况有明确规定，要求必须按照不同的服务性质单独拆分定价、并分别计算收入（哪怕你不单独拿出来卖，也要建立一套内部定价方法，纯粹就是为了会计上核算的需要）。这种情况下，比较可行的是为每一种课程建立一个“标准成本”，就像传统工业企业的BOM表一样，然后把每个客户的打包合同总价，按其所含的实际课程、以及每种课程的标准成本价，按比例分摊到每一个课程类型，再把每个课程类型按上面讲的方法去分别分摊收入。
另外新收入准则第四章规定了合同成本，对应IFRS15中contract cost的部分。第六章谈报告披露，也对应IFRS15中的presentation & disclosure部分。第七章衔接（虽然只有空洞的一句话）对应IFRS15的transition部分。
目前来说，对于传统业务类型的企业，新的收入准则虽然在理论思路上和原准则不同，但在实际核算结果上暂时可能不会有很大影响。而对某些特定行业，核算差异可能会比较显著地反应在财务数字上。比如说房地产企业，现行实务中收入确认的时点并不统一，有按交房确认的，有按验收确认的，有按预售确认的，有按收款确认的。证监会在《2014 年上市公司报会计监管报告》里专门谈过这个问题。在新的收入准则下，列了五条判定“控制权转移”的标准，那么像是验收、预售等环节显然不符合控制权转移的标准，势必要调整收入计量方式。再比如新准则三十五、三十六条规定了知识产权授予的情况，适用很多文化产业领域的IP授权。新准则要求区分“转让”和“授权”两种业务行为，前者一次性确认收入，后者在合同期内分摊确认。同时规定了对于授权周边产品生产销售之类的行为，要以实际被授权产品完成销售、及授权行为实际完成孰晚为时点来确认授权收入企业会计准则第14号——收入，这意味着很多此类企业的授权收入确认将会被推迟。
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